《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定:按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告,保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。但是,從美國(guó)的安然事件到安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告丑聞,再聯(lián)系到我國(guó)許多上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所相互勾結(jié)、出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告欺騙投資者的種種行徑,都說(shuō)明目前審計(jì)行業(yè)在制度、業(yè)務(wù)、監(jiān)管等方面存在著缺失,并已成為全球業(yè)內(nèi)亟待解決的一個(gè)問(wèn)題。
一、當(dāng)前審計(jì)制度存在的缺陷
(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)存在不獨(dú)立性
我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作雖已完成,但會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍帶有政府色彩、地方色彩。一方面權(quán)力主體有意或無(wú)意地干預(yù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)和獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的基本秩序,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為很難做到獨(dú)立、客觀、公正;另一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所期望依賴(lài)有關(guān)機(jī)構(gòu)和政府官員的權(quán)力去分割獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)屈從權(quán)力主體的壓力而不再保持獨(dú)立性。比如,一些企業(yè)為了達(dá)到上市規(guī)模而不惜代價(jià)的“包裝”,造成上市公司先天不足。一些地方政府因種種原因也有意維護(hù)本地上市公司,常常暗示會(huì)計(jì)師事務(wù)所放上市公司一馬。
(二)利益驅(qū)動(dòng)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審企業(yè)成為合作伙伴
目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)合作的方式是承擔(dān)審計(jì)職責(zé)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由被審企業(yè)自行聘用。從理論上講,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用應(yīng)由被審單位的股東大會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理層的業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)。在這種委托關(guān)系下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于公司應(yīng)是獨(dú)立的。但是,由于我國(guó)目前公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善,經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,股東大會(huì)形同虛設(shè)。因此,盡管理論上和法律上都提出股東大會(huì)有權(quán)最終決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任,但實(shí)際上公司經(jīng)營(yíng)者既是審計(jì)對(duì)象又成了審計(jì)委托人,決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費(fèi)用支付等事項(xiàng),完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。尤其是會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)力在不斷增強(qiáng),靠關(guān)系拉業(yè)務(wù)是普遍現(xiàn)象,這種主動(dòng)上門(mén)找“對(duì)象”的現(xiàn)實(shí),造成了審計(jì)行業(yè)存在“供大于求”的現(xiàn)象,被審企業(yè)如果不滿(mǎn)意會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作,則該事務(wù)所就必然面臨被炒魷魚(yú)的后果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng),將兩者的利益緊密地捆綁在一起,審計(jì)就不可能再具有獨(dú)立性,要求客觀公正就只能是奢望。安然事件就充分證明了這一點(diǎn),據(jù)有關(guān)資料報(bào)道,安達(dá)信有100多名雇員專(zhuān)門(mén)為安然提供各種服務(wù),為便于更緊密的合作,安然還將其內(nèi)部審計(jì)也交給了安達(dá)信。在這種情況下,安達(dá)信對(duì)安然的審計(jì),就形同用自己的一只手去審計(jì)監(jiān)督自己另一只手,自然不可能再具有獨(dú)立、客觀和公正性。
(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理體制不利于做到獨(dú)立客觀
國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)換機(jī)制不久,規(guī)模普遍偏小,客戶(hù)數(shù)量不多,內(nèi)部管理尚待加強(qiáng),急于擴(kuò)大經(jīng)營(yíng),都以爭(zhēng)客戶(hù)為第一任務(wù),風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和控制能力都較差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賺錢(qián)意識(shí)強(qiáng)于服務(wù)意識(shí),對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)似乎不太關(guān)心,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨利益沖突,而獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突,從而遵守正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。這種管理體制使注冊(cè)會(huì)計(jì)師被動(dòng)的維護(hù)獨(dú)立公正,特別是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入依賴(lài)于某一客戶(hù)或某一客戶(hù)集團(tuán)的情況下,其對(duì)該客戶(hù)的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)性,就成為注冊(cè)計(jì)師保持獨(dú)立性的最大障礙。
(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入與付出的不平衡易使其鋌而走險(xiǎn)
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試在全球來(lái)講是難度較大的考試之一,但是國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的含金量與付出的艱辛和工作中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不成比例。特別是供職在規(guī)模偏小,業(yè)務(wù)量不多的事務(wù)所里,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入大都居于當(dāng)?shù)匾话闼?這種現(xiàn)象易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生心理不平衡。為了更好穩(wěn)定收入和提高收入,迫使自己在不該簽字的審計(jì)報(bào)告上簽字也是常有的現(xiàn)象。
(五)法律監(jiān)管上的嚴(yán)重不足
眾所周知,從全球來(lái)說(shuō),美國(guó)的各項(xiàng)法律是比較健全的,美國(guó)經(jīng)濟(jì)界也一直標(biāo)榜其嚴(yán)格的證券市場(chǎng)規(guī)范和企業(yè)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),其對(duì)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管還是相當(dāng)嚴(yán)格的。如果沒(méi)有嚴(yán)格的法律作擔(dān)保,相信美國(guó)的老太太不會(huì)把養(yǎng)老的積蓄投入到安然公司。事實(shí)也證明,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦被查出問(wèn)題,等著他們的則是巨額罰款甚至判刑坐牢,相關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)被吊銷(xiāo)執(zhí)照、課以重罰。但因限于人力和財(cái)力,各監(jiān)管機(jī)構(gòu)一般做不到對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查,而是主要依靠審計(jì)業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督,監(jiān)管機(jī)構(gòu)只是在問(wèn)題暴露后才進(jìn)行追查。因此絕大多數(shù)違規(guī)審計(jì)案件都是在大公司突然破產(chǎn)后才牽扯出來(lái)的。有報(bào)道稱(chēng),已經(jīng)暴露的審計(jì)黑幕僅僅只是冰山一角,更多的審計(jì)違規(guī)事件還沒(méi)有、并可能永遠(yuǎn)也不會(huì)被揭露。正因?yàn)槿绱?雖然違規(guī)審計(jì)會(huì)面臨很大風(fēng)險(xiǎn),但因監(jiān)管力度嚴(yán)重不足,使違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和收益極不對(duì)稱(chēng),才會(huì)出現(xiàn)如此之多敢于鋌而走險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
二、對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度改革的探討
就目前審計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)狀,需要對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度從以下方面進(jìn)行改革。
(一)加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)法制化建設(shè),改善獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境
依法治國(guó)是實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的基本途徑,依法治國(guó)既是一種意識(shí),又是一種國(guó)家行為、管理者行為的法制化與規(guī)范化,獨(dú)立審計(jì)就是要在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)@些行為的法制化與規(guī)范化進(jìn)行“證實(shí)”或“證偽”。當(dāng)然這也包括獨(dú)立審計(jì)本身的法制化與規(guī)范化。經(jīng)過(guò)與國(guó)際會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的深入溝通,我國(guó)于2006年2月15日全面發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則,實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同,兩大準(zhǔn)則的指南也已制定完成并陸續(xù)發(fā)布。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,并將陸續(xù)擴(kuò)大到國(guó)有大中型企業(yè);新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起執(zhí)行,與此相配套,新的企業(yè)財(cái)務(wù)通則也已發(fā)布并施行。這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則的發(fā)布及實(shí)施,充分借鑒了國(guó)際成熟的會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)成果,一次性、大批量地構(gòu)建了中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)理論的系統(tǒng)工程,具有重大而深遠(yuǎn)的意義。目前,我們已經(jīng)在成功實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)換的基礎(chǔ)上,建立并完善了“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的會(huì)計(jì)法制體系和管理體系。
(二)行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)加大監(jiān)管力度
行業(yè)協(xié)會(huì)要贏得社會(huì)的尊重和會(huì)員的推崇,對(duì)外必須樹(shù)立良好的社會(huì)形象,以維護(hù)社會(huì)公眾利益為首要任務(wù),將為社會(huì)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)、為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值作為工作目標(biāo)和歸宿;對(duì)會(huì)員既要嚴(yán)格要求,又要提供全方位的優(yōu)質(zhì)服務(wù)和維護(hù)其正當(dāng)利益。而這需要規(guī)范的法制環(huán)境與和諧的運(yùn)行機(jī)制,需要進(jìn)一步理順我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制,加快《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修改進(jìn)度,充分發(fā)揮專(zhuān)門(mén)委員會(huì)的作用,規(guī)范協(xié)會(huì)的行為。其次,應(yīng)加強(qiáng)協(xié)會(huì)監(jiān)管,完善行業(yè)懲戒程序。我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)法律、職業(yè)道德、職業(yè)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求,進(jìn)一步完善行業(yè)檢查制度和懲戒程序,制定一套科學(xué)的檢查程序和職業(yè)質(zhì)量綜合評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),使檢查制度化、標(biāo)準(zhǔn)化,并通過(guò)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,從而有針對(duì)性地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力。最后,建立嚴(yán)格的準(zhǔn)入機(jī)制和后續(xù)教育制度。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的特點(diǎn),提高考試人員的學(xué)歷和專(zhuān)業(yè)要求,科學(xué)設(shè)置針對(duì)不同對(duì)象的考試級(jí)次和考試內(nèi)容及科目,以保證取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員具有較高的綜合素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)能力,從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位和價(jià)值。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)、能力的要求,設(shè)計(jì)并構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力框架,按照框架設(shè)計(jì)不同人員需要學(xué)習(xí)的課程,開(kāi)發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)教材,充分利用教育資源,促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有計(jì)劃、有目標(biāo)地接受并完成后續(xù)教育,從而保持其持續(xù)執(zhí)業(yè)能力。
行業(yè)協(xié)會(huì)要充分發(fā)揮職能部門(mén)的作用,加大對(duì)所轄事務(wù)所的檢查、監(jiān)管力度,對(duì)查出的問(wèn)題不姑息、不手軟,嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行處理。同時(shí)要下大力氣規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng),不搞“自相爭(zhēng)奪”,創(chuàng)造一個(gè)法制、恪守行規(guī)的審計(jì)環(huán)境。
(三)改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀
會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審企業(yè)業(yè)務(wù)涉足過(guò)深,必將導(dǎo)致二者形成緊密的利益共同體,獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)就無(wú)從談起。因此,必須禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審企業(yè)提供除外部審計(jì)外的其他服務(wù),包括禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雇員在被審計(jì)單位兼職,但可以允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其他企業(yè)提供管理和會(huì)計(jì)咨詢(xún)服務(wù)。
審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的根本保證,理順審計(jì)委托關(guān)系,保證審計(jì)獨(dú)立性固然重要,但另一方面,承認(rèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)地位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益追求,正視并承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為選擇同樣遵從價(jià)值規(guī)律、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為選擇遵從資本規(guī)律的現(xiàn)實(shí),從奉獻(xiàn)、利益和責(zé)任均衡的視角,尋找保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性、客觀性和結(jié)果公正性的措施,才是科學(xué)解決問(wèn)題的有效途徑。
(四)定期實(shí)行異地“輪作”審計(jì)
由于絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)企業(yè)有長(zhǎng)期合作關(guān)系,這種“長(zhǎng)期合作”其實(shí)是一種變相的會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)的終身制。一家企業(yè)長(zhǎng)期聘用一家事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí),雙方出于利益的需要,發(fā)生財(cái)務(wù)造假的概率明顯增大,會(huì)計(jì)信息失真也由此產(chǎn)生。因此,定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所并做到異地聘用尤為必要。有的行業(yè)已作了硬性規(guī)定,同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)審計(jì)一個(gè)企業(yè)不能超過(guò)三年,第四年必須更換新的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。用這種“輪作”審計(jì)的方法來(lái)制約終身審計(jì)制的發(fā)生,不但有利于投資者和管理者從不同的審計(jì)角度對(duì)公司進(jìn)行重新審視,而且能夠促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所自覺(jué)提高審計(jì)質(zhì)量,避免被審計(jì)單位人為操縱注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反規(guī)定出具審計(jì)報(bào)告行為的發(fā)生。’
(五)不斷提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理水平和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)
當(dāng)前及今后一段時(shí)期,要抓緊研究制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)規(guī)范和指引,積極引導(dǎo)事務(wù)所建立科學(xué)的內(nèi)部治理機(jī)制,促進(jìn)事務(wù)所提高質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范能力,在此基礎(chǔ)上,鼓勵(lì)有條件的事務(wù)所做大做強(qiáng),不斷提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。另一方面,加快研究制定企業(yè)內(nèi)部控制制度,推動(dòng)公司、企業(yè)和其他單位完善治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部約束機(jī)制,不斷提高其可持續(xù)發(fā)展能力。目前,《內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》已經(jīng)發(fā)布,更多業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制規(guī)范正在研究和陸續(xù)發(fā)布中。
(六)加快人才培養(yǎng),全面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才素質(zhì)
目前,財(cái)政部在全方位規(guī)劃和加強(qiáng)會(huì)計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才隊(duì)伍建設(shè)的基礎(chǔ)上,著力推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)軍人才、企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才和會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)領(lǐng)軍人才的培養(yǎng)工程,創(chuàng)造條件鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)碩士專(zhuān)業(yè)學(xué)位和高級(jí)工管理碩士專(zhuān)業(yè)學(xué)位的在職學(xué)位教育;借助境外會(huì)計(jì)職業(yè)組織的教育培訓(xùn)體系,積極支持中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得境外注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格;開(kāi)通行業(yè)人才境外培訓(xùn)渠道;實(shí)施高端人才的考試選報(bào)、定向培訓(xùn)和跟蹤培養(yǎng),著力打造一批具有良好道德修養(yǎng)、精湛會(huì)計(jì)技術(shù)、廣闊國(guó)際視野的會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)軍人才隊(duì)伍。下一步,還將在海外開(kāi)設(shè)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的考點(diǎn),擴(kuò)大中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的影響力,不斷發(fā)展和壯大海外會(huì)員隊(duì)伍。
早在2005年6月,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就發(fā)布了行業(yè)人才培養(yǎng)“三十條”,實(shí)施兩年來(lái)已經(jīng)取得了可喜的成果,為事務(wù)所的人才建設(shè)提供了有益的指導(dǎo)。事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展需要根據(jù)自身的實(shí)際情況吸納、培養(yǎng)和積累各式各樣的專(zhuān)業(yè)人才。
2006年11月,在伊斯坦布爾召開(kāi)的第十七屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)上,國(guó)家財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍飽蘸激情地講過(guò):“盡管會(huì)計(jì)界出現(xiàn)有個(gè)別丑聞,但我堅(jiān)信并始終堅(jiān)信,會(huì)計(jì)職業(yè)是經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中,驅(qū)散陰暗面和帶來(lái)光明面的一支重要和偉大的力量,是資本市場(chǎng)的守護(hù)神!”這充分說(shuō)明,審計(jì)行業(yè)的重要性是不可替代的,但矛盾和問(wèn)題也是客觀存在的,關(guān)鍵是及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,制定并完善相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制,做到“有病治病,無(wú)病保健”的目的,使會(huì)計(jì)師行業(yè)全身心為資本市場(chǎng)充當(dāng)保護(hù)神!
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