銷售贈送行為是在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的，是企業(yè)為擴(kuò)大銷售而采取的特殊銷售方式，即銷售的同時再贈送購買者事先約定的一些物品或有價證券。我們常見的主要銷售贈送形式有“買一贈一”、“捆綁銷售”、“購物贈券”等贈送銷售形式。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)如今這樣的銷售方式在商品流通環(huán)節(jié)已廣泛存在，廠家有，商家也有。針對如此變化多樣的銷售方式，稅收法規(guī)、文件中就如何征收增值稅尚沒有明確的針對性解釋。在《增值稅暫行條例》第四條僅對贈送有這樣的規(guī)定：“將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物無償贈送他人，應(yīng)視同銷售”。那么上述這些新出現(xiàn)的銷售方式究竟是否屬于贈送，是有償還是無償贈送？這里的有償和無償又該如何界定？征稅的現(xiàn)狀又如何？等等。不同的界定方法會對稅收產(chǎn)生很大影響，這些不僅直接影響到增值稅的征收，還將影響國家財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與穩(wěn)定。
現(xiàn)行《增值稅暫行條例》還是1994年稅改時制定的，那時的市場經(jīng)濟(jì)還是不完全的市場經(jīng)濟(jì)，不論商家還是廠家，銷售方式和手段都比較單一。但經(jīng)過十年的發(fā)展，今天我國的市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)較為完善了，多種經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)營方式已經(jīng)在各經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域廣泛涌現(xiàn)，新業(yè)務(wù)、新事項(xiàng)的大量出現(xiàn)，要求稅收政策根據(jù)客觀實(shí)際進(jìn)行調(diào)整和補(bǔ)充。筆者根據(jù)平時工作中的所見所聞，結(jié)合實(shí)例對銷售贈送征收增值稅問題做一些分析探討。
一、對銷售贈送行為的分析
（一）“買一贈一”或“捆綁”銷售贈送方式
“買一贈一”或“捆綁”銷售贈送，即消費(fèi)者在購買某件商品時可以免費(fèi)得到某件贈品或以遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于贈品的價錢購買贈品。例如：買一大桶油贈一小桶油；買一套化妝品可以加20元另贈一瓶價值180元的潔面乳。
1、首先看免費(fèi)得到贈品的情況。對于一般銷售或贈送行為在企業(yè)財(cái)務(wù)處理和稅收政策問題上是明確的。但是此處的贈品該如何看待，應(yīng)否征稅，如何征稅呢？就以買一大桶油贈一小桶油為例，就贈品（一小桶油）本身而言，受贈者無須為贈品付款，假如僅從字面看，該贈品應(yīng)視為無償贈送，按《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納增值稅。但贈品表面上看是無償，可得到贈品的前提條件必須是先行購買，即只有在消費(fèi)者購買了指定商品之后，贈與行為才會發(fā)生，即贈予是同銷售同時發(fā)生，是銷售的附帶行為，俗稱“搭售”，所以這里的贈予又可視為有償贈予，整個銷售行為可推定為商業(yè)折扣或?qū)υ唐返慕祪r銷售。
2、其次再看低價購買贈品的情況。前面提到的購買一套化妝品可以加20元另贈一瓶潔面乳的例子。很顯然消費(fèi)者要想得到價值180元的贈品必須付款20元，可見贈品表現(xiàn)為有償贈送，只不過贈品的價格比單獨(dú)銷售價格有所降低而已，那么此種情況下贈品的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)如何確定呢，是以20元還是180元為準(zhǔn)呢？從案例中我們看出這里的“降低”是有條件的，即你必須先行購買商家指定的商品。既然是“有償”又有“條件”，那么確定贈品的計(jì)稅依據(jù)如仍套用《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的銷售價格明顯偏低且無正當(dāng)理由，應(yīng)按同類貨物的平均銷售價格確定銷售額的規(guī)定，以180元為計(jì)稅依據(jù)，在執(zhí)行上就明顯有難度了。
（二）“消費(fèi)返券”銷售贈送形式
通常的做法是消費(fèi)者可以根據(jù)消費(fèi)金額的不同得到不同面值的代金券，在固定范圍內(nèi)消費(fèi)時抵頂現(xiàn)金或用來換取固定商品。
1、銷售贈券（或稱代金券）銷售形式情況。例如：某商場在臨近“十一”時搞促銷，采取銷售商品贈送代金券的銷售方法，如顧客一次性消費(fèi)滿100元，可返一張50元的代金券，此贈券可在該商場指定的范圍再次消費(fèi)時抵頂現(xiàn)金50元。我們且將贈送代金券和使用代金券分成兩個環(huán)節(jié)來看。在第一環(huán)節(jié)，商家對外贈送的代金券只是作為一種商品銷售打折的書面承諾，但究竟能否兌現(xiàn)，要等到再次消費(fèi)時。所以在此階段的代金券不應(yīng)對已售商品的計(jì)稅依據(jù)產(chǎn)生影響，應(yīng)按實(shí)際收取的價款計(jì)征增值稅，而不應(yīng)扣除或加記代金券的金額。如上例，商場贈券50元并未對此階段的收入100元產(chǎn)生任何影響，只是給消費(fèi)者一個下次打折的承諾，因此應(yīng)按100元計(jì)提銷項(xiàng)稅金。第二環(huán)節(jié)在使用階段，即消費(fèi)者在消費(fèi)時使用代金券，焦點(diǎn)問題應(yīng)是收取的代金券如何處理，是將其視為正常銷售款還是作為折扣。視為正常銷售款的理由是，此階段的銷售并未打折，是正常銷售，代金券收取時抵頂了部分貨款，應(yīng)視為銷售費(fèi)用的增加。作為折扣的理由是，因贈送階段只是贈送了一種書面憑證，并未對收入產(chǎn)生任何影響，此時收取了代金券，實(shí)際上是打折的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)該按照打折以后實(shí)際收取的金額計(jì)算收入，計(jì)繳增值稅。通過兩種觀點(diǎn)的比較我們發(fā)現(xiàn)還是第二種理由相對較充分。
2、代金券換取固定商品的情況。例如：某加油站采取贈送代金券的方式銷售成品油，即加油30升可得到一張無面值的獎券，多加多得，消費(fèi)者可以根據(jù)所得獎券的數(shù)量換取不等值的固定商品，比如一張獎券可換油筆一枝，5張可得鬧鐘一個等。從稅收的角度來分析這種銷售方式，企業(yè)外購贈品與正常銷售的商品不是同一種商品，企業(yè)外購油筆、鬧鐘等貨物的目的是為了搞促銷，是為了無償贈送。此行為按《增值稅暫行條例》第四條應(yīng)視同銷售繳納增值稅，在政策上應(yīng)無可爭議。但在這里卻存在一個征管上如何操作的問題，即課稅數(shù)量如何確定。一般情況下，企業(yè)無償贈送的商品既無準(zhǔn)確數(shù)量，又無同類商品的售價，假如按組成計(jì)稅價格來征增值稅，但征稅數(shù)量是按所售成品油的數(shù)量推算出贈品數(shù)量還是只以企業(yè)帳面為標(biāo)準(zhǔn)。如果以企業(yè)帳面數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)很顯然稅務(wù)機(jī)關(guān)對此缺乏可控性，因?yàn)槎鄶?shù)企業(yè)不完整、準(zhǔn)確記錄贈品購、銷、存的數(shù)量；如果按銷售成品油的數(shù)量來推算，也存在過于苛刻、不太真實(shí)的情況，因?yàn)樵S多客戶加油后雖得到獎券，但卻不一定領(lǐng)取獎品。所以對這種銷售方式下的贈品如果按視同銷售征稅，其效果與實(shí)際情況將相去甚遠(yuǎn)。
（三）平銷返利銷售贈送方式
目前在廠家和商家之間交易，此種形式比較多見，但反映出來的形式卻不一樣,主要有：1、以降價的形式反映出來，即某一階段商品的售價會低于定價，如企業(yè)降價純屬市場左右，降價純是為促銷，購銷雙方無關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么此種降價應(yīng)理解為折扣。由于商品降價而使商家受到的損失，會在廠家和商家的下次交易時體現(xiàn)出來，即廠家會將補(bǔ)償額在下次的售價中扣除后再開具發(fā)票，將兩次發(fā)貨對比，仍表現(xiàn)為降價銷售。在進(jìn)行帳務(wù)處理時，廠家和商家均按發(fā)票上的金額入帳和計(jì)提銷項(xiàng)稅金、進(jìn)項(xiàng)稅金。2、以返還資金的形式反映出來，即由于商品降價使得商家受到的部分損失由廠家以補(bǔ)貼的形式返還。對于此時返還的資金稅收文件有明確的規(guī)定，即：“凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金的當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。”此時返利涉及的資金，廠家一般會直接增加銷售費(fèi)用，而商家此時會有不同的處理方法，有的開具資金往來發(fā)票，將收到的資金直接計(jì)入利潤科目；有的給廠家開具普通銷售發(fā)票，但其項(xiàng)目卻為一些辦公用品等；總之此種情況的返利，很容易在稅收上發(fā)生問題，很多企業(yè)不會主動在沒有紅字進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的情況下，沖減進(jìn)項(xiàng)稅金。
以上諸多銷售贈送方式，雖然叫法不同，表現(xiàn)形式各異，但它們卻有其相同的特點(diǎn)：都是促銷的一種手段，目的都是通過一些讓利行為擴(kuò)大產(chǎn)品的銷售數(shù)量，從而追求企業(yè)利潤的最大化。由此可以看出，所謂“買一贈一”、“消費(fèi)返券”等等銷售贈送行為，在會計(jì)上其實(shí)大多應(yīng)屬于“商業(yè)折扣”行為，有小部分因質(zhì)量原因的降價或打折應(yīng)歸入“銷售折讓”等范疇。但為什么很少有企業(yè)冠以“折扣”或“折讓”，按規(guī)定正確進(jìn)行會計(jì)記錄呢，原因就是目前對“商業(yè)折扣”和“銷售折讓”在《企業(yè)會計(jì)制度》和《增值稅實(shí)施細(xì)則》等稅收文件中雖然分別有規(guī)定及處理辦法，但在其內(nèi)涵及處理要求上卻不盡一致。在會計(jì)定義上“商業(yè)折扣”指的是在購貨方滿足某些條件的情況下，銷貨方給購貨方的一種優(yōu)惠，這種優(yōu)惠視企業(yè)情況各不相同，但歸結(jié)起來不外乎兩類，一是產(chǎn)品（或商品）數(shù)量上的增加，二是銷售總價或單位價格上的降低。“商業(yè)折扣”的這一內(nèi)在本質(zhì)決定了其在會計(jì)記錄上能夠清楚反映的只是優(yōu)惠的結(jié)果而不是優(yōu)惠的額度，所以在會計(jì)記錄上并不要求進(jìn)行特別的反映。而稅收政策上卻要求企業(yè)將銷售額和折扣在同一張發(fā)票上分別注明，否則不得從銷售額中減除折扣額。二者之間的這種不統(tǒng)一和缺乏可協(xié)調(diào)性，應(yīng)該說在一定程度上對會計(jì)記錄失實(shí)、稅務(wù)概念模糊、稅收政策難以落實(shí)到位起到了助推作用.
二、現(xiàn)行銷售贈送的帳務(wù)處理及征稅現(xiàn)狀
（一）“買一贈一”銷售形式
“買一贈一”銷售贈送一般是商家和廠家的共同行為，據(jù)調(diào)查，贈品一般是由廠家隨同產(chǎn)品一同出庫發(fā)往商家，由商家在銷售時贈送給消費(fèi)者。發(fā)生此種銷售行為時，廠家將正常銷售商品的銷售額計(jì)入收入，而對于贈品一般都是在結(jié)轉(zhuǎn)成本時再做處理，如贈品是本企業(yè)的產(chǎn)品，則將贈品的產(chǎn)品成本與正常銷售的產(chǎn)品成本一同結(jié)轉(zhuǎn)入銷售成本；如贈品是外購商品，則將贈品作為當(dāng)期的銷售費(fèi)用處理。在開具銷售發(fā)票時按正常銷售商品的數(shù)量金額開具，而贈品不在發(fā)票上反映，而是在商品出庫單上單獨(dú)反映數(shù)量，并有購銷雙方簽字。商家在商品入庫時有時反映贈品的數(shù)量，但入庫贈品的金額一般都不作記錄。商場在將贈品給消費(fèi)者時，也只是做庫存贈品數(shù)量的減少，而不根據(jù)贈品的市場售價登記收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。不論商家還是廠家都很少有將贈品另行作價作為銷售收入來反映的。但如果商家將贈品單獨(dú)出售，則根據(jù)售價計(jì)入商品銷售收入，計(jì)提銷項(xiàng)稅額。
從稅收角度來講不同的處理方法則會產(chǎn)生不同的結(jié)果，例如：超市為促銷，推出“買一贈一”的銷售方式，購買一大瓶花生油贈送同品牌一小瓶花生油。大瓶進(jìn)價30元/瓶，售價45.2元/瓶；小瓶進(jìn)價7元/瓶，售價11元/瓶（以上售價為含稅價，稅率13%）。對此多數(shù)商家和廠家將此種銷售方式歸入降價銷售，按實(shí)際收取的價款繳納的增值稅。帳務(wù)處理為：
確認(rèn)銷售收入時，借：現(xiàn)金45.2
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